Взаимозависимость при совпадении IP адресов

Информация о публикации
Медведева Т.М. Взаимозависимость при совпадении IP-адресов // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2016. N 1. С. 50 - 58.

---

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 1

ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ ПРИ СОВПАДЕНИИ IP-АДРЕСОВ

В ходе налоговых проверок контролеры нередко уделяют повышенное внимание проверке IP-адресов, используемых проверяемым лицом и его контрагентами для выхода в Интернет (например, для осуществления платежей посредством системы "Клиент-Банк"). Совпадение указанных адресов инспекторы расценивают как одно из доказательств фиктивности сделок и получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды. Если ранее арбитры признавали в качестве безапелляционного доказательства взаимозависимости компании и ее контрагентов сам факт совпадения IP-адресов, то теперь они все чаще вникают в технические особенности данного уникального адреса. В каких случаях налогоплательщикам удается "отбиться" от претензий контролеров и доказать случайность совпадения IP-адресов? Ответ на этот и другие вопросы - в настоящем материале.

Особенности IP-адресов

Как известно, IP-адрес является уникальным идентификационным номером компьютера, подключенного к какой-либо локальной сети или Интернету. Он представлен четырьмя десятичными числами в диапазоне от 0 до 255. Все эти четыре числа разделены точками (к примеру, 194.148.5.35). Первые два числа адреса определяют номер сети, последние два - номер узла (компьютера).
При каждом подключении пользователь Интернета получает от провайдера один и тот же номер сети, а вот уникальный номер компьютера (узла), с которого осуществляется выход в "мировую" Сеть, каждый раз может меняться. Частое совпадение первых цифр в IP-адресе указывает на то, что компания и ее контрагенты имеют территориально близкие друг к другу точки доступа. Совпадение же всех четырех чисел позволяет почти со 100%-ной уверенностью утверждать, что все лица использовали одну точку доступа для выхода в Интернет. Но все-таки почти.
Дело в том, что только лишь совпадение указанных адресов не может достоверно и безусловно свидетельствовать о подконтрольности и согласованности действий налогоплательщика и контрагентов. Но прежде чем анализировать аргументы, которые убеждают судей в "случайности" совпадения IP-адресов, несколько слов скажем о том, зачем налоговикам нужны сведения о них и как они их получают.

Как налоговики получают сведения об IP-адресах?

Для передачи документов по системе электронного документооборота "Клиент-Банк" используется персональный компьютер, оснащенный выходом в Интернет (выделенная линия (модем) и обычная телефонная линия). Банки, в которых у налогоплательщика открыт расчетный счет, осуществляют хранение данных об IP-адресах, с которых им отправляются платежные поручения. Добавим: эти же сведения хранят и специализированные организации (операторы электронного документооборота), предоставляющие услуги по отправке электронной отчетности.
Предполагается, что если с одного IP-адреса в течение, например, дня в нескольких направлениях идет платеж на одну и ту же сумму, то работает схема обналичивания денежных средств через фирмы-"однодневки". Поэтому сведения об IP-адресе нужны налоговикам для установления физического адреса компьютера, с которого осуществляется управление счетами контрагентов.
Если налоговики установят, что IP-адреса и телефонные номера окажутся идентичными как у проверяемого лица, так и у его контрагентов, то это, по их мнению, означает, что фактически перечисления денежных средств совершались разными юридическими лицами, но с одного компьютера и одними и теми же физическими лицами (см., например, Решение Арбитражного суда Ивановской области от 12.09.2014 по делу N А17-1920/2014). Иными словами, данное обстоятельство является доказательством наличия взаимоотношений между налогоплательщиком и его контрагентом (подконтрольности последнего), а также согласованности их действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды (см. Постановление АС ВСО от 12.08.2015 N Ф02-3641/2015 по делу N А19-16891/2014).
При наличии признаков мнимости и притворности сделок либо признаков уклонения от налогообложения налоговый орган в силу ст. 93.1 НК РФ вправе истребовать у контрагента или иных лиц (к которым относятся в том числе банки), располагающих документами или информацией, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, эти документы или информацию.
Несмотря на отсутствие в обозначенной статье конкретного перечня истребуемых документов, Минфин считает, что она позволяет налоговикам запросить любую информацию, касающуюся деятельности налогоплательщика, в частности запросить у банка:
- заявление на установку системы "Клиент-Банк";
- полный код ЭЦП должностных лиц организации;
- сведения об IP-адресе, с которого клиентом осуществлялся доступ к системе "Клиент-Банк";
- сведения о MAC-адресе, с которым был сопоставлен IP-адрес;
- сведения о телефонном номере, который использовался клиентом для соединения с системой "Клиент-Банк";
- договор банковского счета и копии всех документов юридического дела клиента, в том числе учредительных и регистрационных документов клиента;
- карточки с образцами подписей и оттиска печати;
- другие документы.
Эти разъяснения чиновники Минфина привели в Письме от 19.05.2010 N 03-02-07/1-243.
Соответствующая позиция изложена также в Письме Банка России от 07.03.2012 N 34-Т. В нем отмечено: в случае направления налоговыми органами по основаниям, предусмотренным ст. 93.1 НК РФ, в кредитные организации надлежащим образом оформленных требований о представлении документов (информации) у кредитных организаций отсутствуют основания для непредставления в налоговые органы таких документов (информации).
Важный нюанс: банки по требованию налогового органа обязаны представить документы и информацию о проверяемом налогоплательщике, но не о его контрагентах. Президиум ВАС в Постановлении от 18.10.2011 N 5355/11 по делу N А55-10502/2010 пришел к следующим выводам. Банк вправе оценивать на предмет обоснованности направленное ему в порядке ст. 93.1 НК РФ требование о представлении документов, касающихся деятельности его клиента в связи с налоговой проверкой его контрагентов (проверяемых налогоплательщиков). Если банк установит, что истребуемые документы не относятся к деятельности проверяемого налогоплательщика (контрагента клиента банка) и не отражают финансово-хозяйственных отношений между налогоплательщиком и клиентом банка, банк на основании пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ вправе отказать инспекторам в представлении истребуемых документов.

Обратите внимание! Само по себе совпадение IP-адресов налогоплательщика и его контрагентов при отсутствии иных доказательств заведомой согласованности их действий в использовании незаконных схем налоговой оптимизации не является доказательством умысла, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды (см., например, Постановление ФАС СЗО от 12.12.2012 по делу N А56-11023/2012).

Совпадение IP-адресов: мнения судей

Итак, налоговики в большинстве своем считают, что совпадение IP-адресов проверяемого налогоплательщика и его контрагентов указывает на подконтрольность последних, что, в свою очередь, свидетельствует о согласованности действий сторон, целью которых являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.
Надо признать, подобную точку зрения контролеров зачастую разделяют и арбитражные суды. Подтверждением тому является спор, рассмотренный ФАС УО в Постановлении от 31.10.2013 N Ф09-10489/13 по делу N А76-20173/2012. В нем арбитры согласились с доводами налоговиков о том, что проверяемый налогоплательщик и его контрагент проводили электронные платежи через систему "Клиент-Банк" фактически посредством одного компьютера или учетной записи. Решающими для судей оказались следующие аргументы налоговиков:
- по запросу инспекции банк представил информацию, из которой следовало, что доступ к системе "Клиент-Банк" компания-контрагент осуществляла с IP-адреса, принадлежащего проверяемому лицу;
- интернет-провайдер данного IP-адреса, в свою очередь, не только указал местонахождение подключенного к Интернету оборудования, но и отметил, что этот IP-адрес является статическим (постоянным).

Здесь следует пояснить, что IP-адреса бывают двух видов: статические и динамические.

В большинстве случаев для подключения к сети применяются динамические IP-адреса, что дает провайдеру возможность обслуживать большее количество клиентов, чем реальное количество свободных адресов, находящихся во владении провайдера. Как следствие, динамические IP-адреса соединения с Интернетом может совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если подключения к сети были осуществлены в разное время. Поэтому сам по себе факт совпадения динамических IP-адресов не доказывает взаимозависимость проверяемого лица и его контрагентов.
Иными словами, при совпадении таких адресов налоговая инспекция должна не только доказать их идентичность, но и установить их пользователей в конкретный момент времени. Показательными в данном случае являются, на наш взгляд, аргументы, приведенные налоговыми инспекторами в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 04.12.2012 по делу N А40-85114/12-20-463. В нем налоговики смогли доказать, что управление счетами налогоплательщика и его контрагентов, территориально расположенных в разных субъектах РФ, осуществлялось с единого мобильного устройства (единого сервера), что было бы невозможно в случае, если бы указанные компании были невзаимозависимыми.
В отличие от динамических, статические IP-адреса назначаются конкретному устройству и не могут быть переиспользованы, даже если устройство отключено от сети. При этом данный адрес может быть присвоен не только единичному персональному компьютеру, но и сетевому устройству (серверу), обеспечивающему подключение локальной сети из нескольких персональных компьютеров к Интернету.
Между тем обозначенный нюанс в налоговых спорах не всегда получает надлежащую оценку со стороны судей первой и апелляционной инстанций. Так было, например, в споре, который рассматривался в Постановлении АС ПО от 19.05.2015 N Ф06-23130/2015, Ф06-23673/2015 по делу N А12-24270/2014. Как видно из названного Постановления, апелляционная инстанция без указания каких-либо мотивов согласилась с доводами налоговиков о том, что идентичность статического IP-адреса означает: проверяемое лицо и его контрагент (предприниматель) использовали один персональный компьютер для осуществления расчетов через систему "Клиент-Банк".
Кассационная инстанция, в свою очередь, лишь констатировала отсутствие надлежащей оценки данного обстоятельства, поскольку она не наделена правом по установлению обстоятельств спора, которые не были установлены судами первой или апелляционной инстанций (см. Определение ВС РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673).
Кстати, прежде налоговики вышеупомянутые различия в IP-адресах (как, впрочем, и другие технические правила подключения устройства к сети и присвоения ему IP-адреса), как правило, вообще не учитывали. Игнорировали их и некоторые суды. Так, в рамках дела, рассмотренного в Постановлении ФАС УО от 13.04.2012 N Ф09-2808/12 по делу N А60-28046/2011 <1>, лишь арбитры апелляционной инстанции признали правомерным довод налогоплательщика, что частичное совпадение динамических IP-адресов, с которых осуществляли подключение к системе "Клиент-Банк" контрагенты и он сам, не доказывает получение им необоснованной налоговой выгоды. Они указали: совпадение IP-адресов в данном случае может свидетельствовать только о совпадении территории (адреса), с которой поступило платежное поручение, а доказательств того, что проверяемое лицо использовало закрытый ключ электронной подписи спорных поставщиков, инспекторы не представили. В то же время арбитры первой и кассационной инстанций только констатировали в своих решениях сам факт совпадения IP-адресов, упуская из виду частичность совпадения адресов и особенности их присвоения (см. также Постановление ФАС ЗСО от 18.10.2013 по делу N А67-6697/2012 <2>).

---

<1> Определением ВАС РФ от 06.07.2012 N ВАС-7941/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
<2> Определением ВАС РФ от 10.02.2014 N ВАС-1439/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Совпадение IP-адресов может быть случайным!

В настоящее время суды стали вникать в нюансы технических правил формирования и присвоения IP-адреса для выхода в Интернет. Их выводы зависят от того, какой именно IP-адрес (статический или динамический) использовали стороны сделки для подключения к системе "Клиент-Банк" (см., например, Постановление АС ЗСО от 24.02.2015 N Ф04-16062/2015 по делу N А03-317/2014 <3>, Решение Арбитражного суда Московской области от 13.05.2015 по делу N А41-1307/15).

---

<3> Определением ВС РФ от 28.05.2015 N 304-КГ15-4949 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Приведем несколько характерных примеров.
В Постановлении АС УО от 04.09.2015 N Ф09-6240/15 по делу N А60-50721/2014 отмечено следующее. Совпадение IP-адресов налогоплательщика и его контрагентов обусловлено схемой организации выхода в Интернет в здании, в котором находится банк. Согласно письму банка в его дополнительном офисе для удобства клиентов оборудовано рабочее место - установлен компьютер с выходом в Интернет для проведения операций по счетам юридическими и физическими лицами. (Иначе говоря, в офисе банка работает Wi-Fi зона (беспроводная точка) со свободным доступом в Интернет для любых пользователей, находящихся в пределах сигнала.) При таких обстоятельствах совпадение спорного IP-адреса налогоплательщика и контрагента, по мнению арбитров, не свидетельствует о согласованности и подконтрольности действий.
А в Постановлении АС УО от 15.09.2014 N Ф09-5679/14 по делу N А60-38774/2013 довод налогового органа о взаимозависимости проверяемого лица и контрагентов отклонен в результате следующего объяснения совпадения IP-адресов: указанный IP-адрес - 194.36.161.2 - принадлежит пулу адресов, может быть использован любым пользователем Wi-Fi при посещении офисов и организаций, расположенных по адресу: г. Екатеринбург, ул. Белинского, 56, а также, возможно, расположенных вблизи офисов и организаций, находящихся в зоне покрытия сигнала передающего устройства.
Заслуживает внимания, на наш взгляд, также Постановление АС ЗСО от 23.11.2015 N Ф04-26535/2015 по делу N А03-23461/2014. В нем суды, отклоняя доводы налоговиков о согласованности направленных на получение необоснованной налоговой выгоды действий общества и некоторых его контрагентов, указали следующее. Нахождение филиала общества и его контрагентов первого и второго звена (в разное время) в разных помещениях одного здания не повлияло на условия и результат финансово-хозяйственных операций между ними и не свидетельствовало о руководстве обществом деятельностью этих организаций. Диапазон IP-адресов 78.109.140.24/29, присвоенный оконечному оборудованию общества - маршрутизатору, мог использоваться для выхода в Интернет любыми лицами с любого устройства, подключенного к этому оборудованию как посредством локальной сети, так и с использованием сети беспроводного доступа (Wi-Fi) (что подтверждено интернет-провайдером).
Кроме того, арбитры подчеркнули: инспекция не представила доказательства того, что необходимые для управления расчетными счетами посредством системы "Клиент-Банк" ключи электронно-цифровых подписей, предоставленные банковскими учреждениями организациям-контрагентам, находились в распоряжении сотрудников общества или связанных с ним лиц.
Иначе говоря, такие обстоятельства, как нахождение проверяемого лица и его контрагентов по одному адресу, использование одного IP-адреса (который сам по себе, без использования ключа электронной цифровой подписи клиента, не является средством идентификации клиента автоматизированной системы расчетов), не могут служить основанием для признания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

* * *

При наличии признаков мнимости и притворности сделок либо признаков уклонения от налогообложения налоговый орган в рамках контрольных мероприятий вправе истребовать у контрагентов или у иных лиц документы и информацию о проверяемом налогоплательщике. У банков, относящихся к категории иных лиц, налоговики в целях выявления взаимозависимости проверяемого лица и контрагентов запрашивают сведения об IP-адресах, используемых для выхода в Интернет для осуществления платежей посредством системы "Клиент-Банк".
Идентичность указанных адресов, по мнению налоговиков, означает, что фактически перечисление денежных средств совершалось разными юридическими лицами с одного компьютера одними и теми же лицами, что в принципе невозможно при отсутствии взаимозависимости лиц. Судам до недавнего времени подобного довода инспекторов оказывалось достаточно при установлении подконтрольности контрагентов проверяемому лицу (что указывает на согласованность действий проверяемого лица и контрагентов, целью которых являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность).
Однако с развитием технологий и появлением множества беспроводных сетей (Wi-Fi), к которым есть возможность подключиться, иногда совершенно беспрепятственно и бесплатно, одного лишь факта совпадения IP-адресов арбитрам уже недостаточно.
Суды все чаще стали вникать в нюансы технических правил формирования и присвоения IP-адреса для выхода в Интернет. В правоприменительной практике появились судебные акты, в которых арбитры учитывают, что частная виртуальная сеть может быть организована таким образом, что любые пользователи могут подключаться к этой сети, например посредством беспроводной связи Wi-Fi, и конечному пользователю информации (банку) через Интернет по-прежнему будет доступен только тот IP-адрес, который выделен провайдером (поставщиком интернет-услуг) для сервера данной сети. При таких обстоятельствах совпадение спорных IP-адресов налогоплательщика и контрагента арбитры уже не рассматривают в качестве безусловного доказательства взаимозависимости и подконтрольности лиц.

Т.М.Медведева
Эксперт журнала
"Пищевая промышленность:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
31.12.2015