Вопросы необоснованной налоговой выгоды

Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 17545/10 по делу N А56-2729/2010

В удовлетворении требования о признании недействительными решений налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности и об отказе в возмещении суммы НДС отказано, так как представленные доказательства свидетельствуют о направленности действий общества на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм НДС.

---

ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 июля 2011 г. N 17545/10

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;
членов Президиума: Амосова С.М., Андреевой Т.К., Бациева В.В., Витрянского В.В., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой О.А., Пановой И.В., Першутова А.Г., Сарбаша С.В. -
рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Санкт-Петербургу о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.03.2010 по делу N А56-2729/2010, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.09.2010 по тому же делу.
В заседании приняли участие представители заявителя - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Санкт-Петербургу - Дедова Н.И., Мухин А.А., Юдин С.В.
Заслушав и обсудив доклад судьи Бациева В.В., а также объяснения представителей заявителя, Президиум установил следующее.
По результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом с ограниченной ответственностью "Техноком" (далее - общество "Техноком") налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2008 года, согласно которой сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 144 848 761 рубль, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция) 15.01.2009 приняла решение N 17 об отказе в привлечении к налоговой ответственности и решение N 11 об отказе в возмещении указанной суммы налога на добавленную стоимость (далее - решения инспекции).
Не согласившись с решениями инспекции, общество "Техноком" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании их недействительными.
Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.03.2010 требование общества удовлетворено.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 29.09.2010 названные судебные акты оставил без изменения.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре решения суда первой инстанции и постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций в порядке надзора инспекция просит их отменить, ссылаясь на допущенное судами нарушение единообразия в толковании и применении норм материального права и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требования общества.
Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и выступлениях присутствующих в заседании представителей инспекции, Президиум считает, что заявление подлежит удовлетворению ввиду следующего.
Поставив под сомнение реальность финансово-хозяйственных операций по приобретению товара (угля) у общества с ограниченной ответственностью "Торговый Дом "Сибирь" (далее - торговый дом), а также дальнейшей его реализации обществу с ограниченной ответственностью "Стил-Пласт" (далее - общество "Стил-Пласт"), инспекция пришла к выводу о неправомерном заявлении обществом "Техноком" в качестве налогового вычета суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному товару, что и явилось основанием для принятия упомянутых решений. При этом инспекция исходила из недоказанности обществом "Техноком" факта приобретения товара у поставщика (торгового дома) и недостоверности документов, представленных в подтверждение исполнения этой сделки.
Согласно договору от 19.06.2008 N 17/05-01 (с учетом дополнительных соглашений) общество "Техноком" приобрело у торгового дома на условиях отсрочки платежа 370 000 тонн угля, который на момент совершения сделки находился на хранении у общества с ограниченной ответственностью "Верхний склад" (далее - общество "Верхний склад"). Передача товара была осуществлена путем вручения поставщиком обществу "Техноком" простых складских свидетельств, выданных обществом "Верхний склад", о чем свидетельствуют соответствующие акты. Как следовало из представленных обществом "Техноком" документов, в день заключения договора поставки оно также заключило договор хранения от 19.06.2008 N 17/08 с обществом "Верхний склад".
В подтверждение названных обстоятельств общество "Техноком" представило договоры, акты приема-передачи товарно-материальных ценностей, простые складские свидетельства, товарные накладные, счета-фактуры, книги покупок и продаж за II квартал 2008 года.
Оценив указанные документы, суды пришли к выводу о выполнении обществом "Техноком" всех необходимых условий для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных положениями статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Инспекцией при этом, по мнению судов, не было представлено достаточных доказательств недобросовестности общества и совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
Однако судами при рассмотрении данного дела не учтено следующее.
В соответствии с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В рассматриваемом деле инспекция приводила доводы, свидетельствующие не только о недостоверности документов, представленных обществом "Техноком" в подтверждение приобретения угля у торгового дома (как подписанных от имени поставщика лицом, отрицающим факт их подписания, а также свою причастность к учреждению и деятельности этой организации), но и о доказанности отсутствия реального исполнения как по указанной сделке, так и по дальнейшей реализации товара.
Согласно информации, полученной от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по Кемеровской области, в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за II квартал 2008 года торгового дома налоговая база по названному налогу определена в сумме 172 662 712 рублей, в то время как стоимость реализованного угля только лишь по сделке, совершенной с обществом "Техноком", составляла 806 870 100 рублей.
Доказательства, приведенные обществом "Техноком" в подтверждение факта исполнения договора поставки и наличия угля, были противоречивыми.
Выдача складского свидетельства означает соблюдение письменной формы договора складского хранения, передача этой ценной бумаги влечет переход прав требований поклажедателя к хранителю по договору хранения. Вместе с тем наряду с получением от поставщика складских свидетельств, выданных обществом "Верхний склад", общество "Техноком", как следовало из представленных им документов, с этой организацией также заключило 19.06.2008 договор хранения угля N 17/08 по адресу: Кемеровская область, Кемеровский р-н, пос. Новостройка, площадка N 2.
Однако в ходе контрольных мероприятий инспекции не удалось установить местонахождение приобретенного угля, поскольку общество "Верхний склад", осуществляющее хранение угля согласно указанному договору хранения, 11.09.2007 было исключено из Единого государственного реестра юридических лиц в связи с завершением процедуры конкурсного производства.
Наряду с упомянутыми складскими свидетельствами и договором хранения обществом "Техноком" были представлены дополнительные соглашения от 19.06.2008 к договору поставки, согласно которым передача угля осуществлялась путем подписания товарных накладных, данный товар после его передачи принимался поставщиком - торговым домом на хранение в месте поставки по адресу: Кемеровская область, г. Ленинск-Кузнецкий, ул. Горького, 25; договор хранения от 19.06.2008 N 17/09, заключенный с торговым домом, в подтверждение наличия отношений по хранению.
Приведенные обстоятельства, по мнению инспекции, свидетельствуют о наличии неустранимых противоречий в документах, представленных обществом в подтверждение факта приобретения товара и его местонахождения.
Кроме этих доводов, инспекция также ссылалась на отсутствие у общества "Техноком" каких-либо расходов, связанных с приобретением угля (поскольку ни приобретенный товар, ни услуги по его хранению обществом оплачены не были ввиду подписания с торговым домом неоднократных соглашений об отсрочке платежа), на неполучение выручки от частичной реализации угля в объеме 970 тонн по договору поставки от 05.05.2008 обществу "Стил-Пласт" (при этом в ходе проверки инспекция также установила, что указанная организация относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность).
Несмотря на то, что Налоговый кодекс Российской Федерации для подтверждения права на применение налоговых вычетов не предусматривает в качестве обязательного условия представление налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату товара, данные обстоятельства в совокупности с иными, установленными инспекцией в ходе проверки, свидетельствуют об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций общества "Техноком", связанных с приобретением и реализацией угля, и о направленности его действий на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость.
При рассмотрении настоящего дела суды также необоснованно не учли следующие обстоятельства: факт создания как общества "Техноком" (11.03.2008), так и поставщика - торгового дома (04.06.2008) незадолго до совершения сделки по приобретению угля (19.06.2008), значительность объема приобретенного товара (370 000 тонн) при отсутствии у общества "Техноком" соответствующих финансовых ресурсов для его оплаты, разовый характер этой операции и отсутствие иной хозяйственной деятельности, непредставление обществом доказательств, свидетельствующих о реализации и получении в последующем дохода от продажи упомянутого объема угля.
В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает доказательства в их совокупности и взаимосвязи, осуществляя проверку каждого доказательства, в том числе с позиции его достоверности и соответствия содержащихся в нем сведений действительности. При этом в судебном акте указываются не только результаты оценки принятых судом доказательств, но и мотивы, по которым было отказано в принятии иных доказательств.
В нарушение требования данной статьи суды не дали оценки ряду представленных инспекцией доказательств и не указали мотивы, по которым эти доказательства были отвергнуты.
Между тем инспекция в ходе налоговой проверки установила соответствующие обстоятельства и при рассмотрении дела в суде представила достаточные доказательства, свидетельствующие о заявлении обществом "Техноком" требования, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды.
При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты подлежат отмене на основании пункта 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.03.2010 по делу N А56-2729/2010, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2010 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.09.2010 по тому же делу отменить.
Обществу с ограниченной ответственностью "Техноком" в удовлетворении требования отказать.

Председательствующий
А.А.ИВАНОВ

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 октября 2006 г. N 53

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.
1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

---

КонсультантПлюс: примечание.
Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ статья 45 НК РФ изложена в новой редакции. Упомянутая в нижеследующем абзаце норма пункта 1 статьи 45 соответствует норме подпункта 3 пункта 2 статьи 45 действующей редакции.

---

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.
9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.
10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.
При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель
Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
А.А.ИВАНОВ

Секретарь Пленума,
судья Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации
А.С.КОЗЛОВА