Право налоговой переквалифицировать сделки

Переквалификация в виде выявления истинных отношений сторон. Например, переквалификация агентского договора в договор купли-продажи. Довольно интересно эти моменты проанализированы в следующих статьях.

---

"ЭЖ-Юрист", 2016, N 43
(извлечение)

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. При этом согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, обязанность по уплате налогов законодательство связывает не с гражданско-правовыми сделками, а непосредственно с финансово-хозяйственными операциями, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете.
Аналогичный подход представлен в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148. Так, ВАС РФ указал, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе по совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
Таким образом, налоговые последствия, во-первых, не зависят от воли субъектов гражданских правоотношений, во-вторых, возникают в силу публично-правовых интересов, определенных налоговым законодательством, в-третьих, не могут изменяться напрямую в результате использования гражданско-правовых инструментов.
Вместе с тем стороны при заключении сделок не лишены права использовать ту юридическую конструкцию, которая, по их мнению, наиболее отвечает сложившимся правоотношениям. При этом при дальнейшей оценке заключенного такими сторонами договора во внимание будут приниматься содержание договора и действительная воля сторон, исходя из чего уже будут применяться соответствующие положения законодательства.
Следовательно, хотя стороны напрямую не вправе изменять гражданско-правовые последствия, они могут делать это косвенно, осуществляя выбор наиболее подходящей для них формы и вида договора, что допускается в силу п. п. 2 - 4 ст. 421 ГК РФ.
При оценке налоговых последствий применяется принцип налоговой экономии. Данный принцип напрямую не закреплен законодательно, однако уже давно сформулирован в судебной практике и успешно применяется. В частности, в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Таким образом, стороны договора могут избрать такую форму договора и такой способ сотрудничества, который позволит наиболее эффективно использовать финансовые ресурсы и в то же время обеспечит надлежащее исполнение обязательств, связанных с уплатой налогов.
При этом любой договор не должен противоречить принципу экономической обоснованности налога, любая операция должна быть документально подтверждена. Данный принцип закреплен в НК РФ. Так, в силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Однако при избрании необходимой формы сделки стороны должны вести себя добросовестно и проявить должную осмотрительность. Осмотрительность в этом случае также включает в себя и юридическую грамотность, поскольку избрание такой формы договора, которая повлечет возникновение убытков в будущем, будет зависеть от предварительного анализа судебной практики, связанной с налоговыми последствиями, возникающими при исполнении такого договора.
Если форма сделки, исполняемой сторонами, не будет соответствовать фактическим отношениям, которые возникли между ними, то к такой сделке будут применяться те налоговые последствия, которые соотносятся с реальной волей сторон, существом и характером сделки. В соответствии со ст. 45 НК РФ налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика.
Такая квалификация зачастую носит достаточно субъективный характер, и конечное решение о том, какие налоговые последствия должны быть применены, всегда принимает суд. При этом в большинстве возникающих споров применяется уже сложившаяся судебная практика, которая и берется за основу.
Пытаясь избрать необходимые налоговые последствия гражданско-правовых договоров за счет реализации принципа свободы договора, следует учитывать, что такой способ налоговой оптимизации является наиболее спорным элементом налогового планирования, поскольку налоговый орган наделен правом переквалифицировать заключенный договор, доначислив причитающиеся налоги и сборы.
Свобода договора в то же время ограничивается и налоговыми рисками, в частности в отношении цены договора. Согласно ст. 424 ГК РФ цена договора может быть ограничена только на основании закона. НК РФ не содержит прямого указания на возможность ограничения цен, вместе с тем цены по некоторым сделкам косвенно ограничиваются в результате закрепления в ст. 40 НК РФ права на проверку применения цен по сделкам.
Свобода договора также ограничивается требованием о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов. В соответствии с п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 каждая сторона вправе заключать договор с любым лицом по своему усмотрению, однако отсутствие должной осмотрительности может повлечь наступление негативных правовых, в том числе и налоговых, последствий.
Таким образом, можно говорить о том, что стороны хотя и свободны в выборе контрагентов, определении формы договора и включении необходимых условий в него, однако в силу положений налогового законодательства должны придерживаться определенных требований к совершаемым сделкам. Соблюдение таких требований хотя прямо и не предписано гражданским законодательством, но необходимо для успешного осуществления предпринимательской деятельности. При этом стороны договора не вправе напрямую использовать свободу договора для изменения налоговых последствий, однако вместе с тем могут выбрать такую правовую конструкцию, которая будет в большей степени отвечать их экономическим интересам за счет снижения налоговой нагрузки.

А.Шабанов
К. ю. н.,
управляющий партнер
юридическая фирма
Prime legal LLC
г. Москва
Подписано в печать
02.11.2016

---

"ЭЖ-Юрист", 2016, N 43

СВОБОДА ДОГОВОРА И НАЛОГИ
(извлечение)

Как указала ФНС России в Письме от 17.10.2012 N АС-4-2/17710, учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий.
Иными словами, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочкой контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) является одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды.
Первоначальная квалификация сделок определяется сторонами сделки исходя из принципа свободы условий заключения сделок, за исключением прямо запрещенных законом случаев. В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ налоговый орган вправе взыскивать в судебном порядке суммы недоимки с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. Право на обращение налоговой инспекции в суд предусмотрено также пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Большое внимание налоговых органов привлекают посреднические договоры, в частности договоры комиссии. В п. 8 Приказа ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ указано, что одним из оснований признания налоговой выгоды необоснованной может являться построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочкой контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Если налоговым органом будет доказан формальный характер участия посредника, то ему могут быть доначислены налоги исходя из всего товарооборота, а не только на основании полученного вознаграждения.

Р.Шишкин
К. ю. н.,
руководитель департамента
налоговой безопасности,
международного планирования и развития,
компания КСК групп
г. Москва

Примеры переквалификаций одних договоров в другие.

---

"Финансовая газета", 2016, N 14

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ СДЕЛОК. НОВЫЕ СУДЕБНЫЕ ПРЕЦЕДЕНТЫ

Не секрет, что многие организации пытаются максимально использовать возможности для уменьшения своих налоговых обязательств, тем более что в настоящих экономических условиях оптимизация налогообложения нередко служит одним из конкурентных преимуществ. Очевидно, что налоговые органы во многих случаях оспаривают экономическую сущность сделок, что в некоторых ситуациях приводит к доначислению налогов.

Право переквалификации сделки предоставлено налоговым органам в соответствии с положениями пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым предусмотрена возможность взыскания налога, если обязанность по его уплате возникла в связи с тем, что налоговые органы изменили юридическую квалификацию сделки.
В НК РФ отсутствуют понятия "юридическая квалификация сделки" и "юридическая переквалификация сделки" - они применяются в том значении, в котором используются в ГК РФ (ст. 11 НК РФ).
На основании ст. 431 ГК РФ можно сделать вывод о том, что квалификация сделки - это определение ее предмета и существенных условий. Конституционный Суд РФ в Определении от 16.12.2002 N 282-О разъяснил, что правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки (была ли совершена купля-продажа, мена и т.д.). При этом вид сделки устанавливается исходя из предмета договора, его существенных условий и последствий, к которым она приведет.
В ГК РФ предусмотрена возможность переквалификации сделок, например в п. 2 ст. 170 ГК РФ установлено право переквалификации притворной или мнимой сделки. Притворной является сделка, которая совершена с целью прикрытия другой сделки. Мнимая сделка - сделка, осуществленная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Например, налогоплательщиком был оформлен договор купли-продажи, а в действительности отношения контрагентов соответствуют договору дарения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.2004 N А11-8195/2003-К2-Е-3412, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.08.2005 N А40-33770/05-129-307).
Проанализируем судебные дела недавнего времени, в которых налоговым органам удалось успешно переквалифицировать сделки для целей налогообложения.

Переквалификация операции по передаче
в уставный капитал имущества в сделку его купли-продажи

В суде рассматривалось дело ЗАО "АМК-Фарма" (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.08.2015 N А40-209850/14 (Определением Верховного Суда РФ от 03.11.2015 N 305-КГ15-13840 оставлено без изменений)) о переквалификации операции по передаче в уставный капитал имущества в сделку его купли-продажи. Основанием для данного судебного разбирательства послужили выводы налогового органа о том, что действия ЗАО "АМК-Фарма" были направлены на получение необоснованной выгоды в виде уменьшения налоговых обязательств путем учета для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
В частности, судом было установлено, что действия ЗАО "АМК-Фарма" по внесению недвижимого имущества (нежилого помещения) в качестве вклада в уставный капитал ООО (единственным участником которого являлось ЗАО "АМК-Фарма") и последующей продаже 100% своей доли в уставном капитале этого ООО третьему лицу имели целью продать недвижимое имущество третьей стороне.
Суд исходил из того, что ЗАО "АМК-Фарма" было единоличным участником созданной организации непродолжительное время, не имело инвестиционных и иных деловых целей, не рассчитывало на получение дивидендов от вложения имущества в учрежденную организацию. Эта организация в период между учреждением и реализацией доли в уставном капитале не вела финансово-хозяйственной деятельности, что подтверждено сведениями о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, представленными в налоговые органы.

Переквалификация займа в скрытое распределение дивидендов

В деле ЗАО "ТК Горизонт" (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.11.2015 N А53-8291/2015) рассматривался вопрос о переквалификации займа в скрытое распределение дивидендов. Судом было установлено, что ЗАО "ТК Горизонт" заключило с банком кредитный договор, после чего полученные в качестве кредита денежные средства организация выдала под более низкий процент своим кипрским акционерам.
По результатам проверки налоговый орган посчитал, что получение организацией кредита по установленной ставке годового процента и предоставление взаимозависимым лицам займа под заведомо более низкий процент создали необоснованный убыток. Суд, изучив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к выводу о том, что договоры займа содержали условия, не направленные на получение дохода в результате согласованных действий взаимозависимых лиц.
Судьи решили, что экономически необоснованными являются расходы в виде разницы между процентами, начисленными по кредитному соглашению с банком и начисленными по договорам займа с кипрскими акционерами.
Кроме того, налоговая инспекция посчитала, что ЗАО "ТК Горизонт", выдавая займы кипрским акционерам, фактически распределяло дивиденды, что подтверждалось следующими обстоятельствами дела:
- организация на протяжении значительного периода не выплачивала дивиденды;
- на момент предоставления займа по Соглашению с Кипром у акционеров отсутствовало право на применение в отношении дивидендов льготной ставки 5% из-за несоблюдения требования о "пороге суммы инвестиций" в российскую компанию, что, по мнению суда, свидетельствовало о том, что выдача займов имела цель минимизировать налогообложение благодаря получению кипрскими акционерами доходов от источника в России;
- займы возвращались из денежных средств, полученных в качестве дивидендов; анализ произведенных выплат свидетельствовал о том, что ЗАО "ТК Горизонт" фактически выплатило дивиденды из средств предоставленных займов;
- суммы займов в пользу кипрских акционеров с учетом начисленных по ним процентов были равны суммам выплаченных впоследствии им же (ЗАО "ТК Горизонт") дивидендов.
ЗАО "ТК Горизонт" понесло экономически необоснованные расходы, которые были вызваны отвлечением средств на деятельность, не направленную на получение дохода и заведомо нацеленную на получение убытка, в интересах аффилированных компаний - резидентов Республики Кипр без получения от них компенсации, т.е. в отсутствие доходов.
В своем решении суд подтвердил правомерность доначисления налога на прибыль и согласился с доводами налоговой инспекции о том, что организация, выдавая займы, фактически выплатила дивиденды, однако отсрочка их выплаты напрямую связана с отсутствием на тот момент у организации права на применение пониженной налоговой ставки.

Исчисление и удержание налога на доходы
иностранных организаций от источников в РФ в виде акций

В деле ООО "Капитал" (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.11.2015 N А13-5850/2014) суд проанализировал правомерность вменения российской организации обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы иностранных организаций - резидентов Британских Виргинских островов (BVI) от источников в РФ в виде акций, распределенных в пользу иностранных компаний в результате осуществления нескольких сделок по отчуждению акций.
Между ООО "Капитал" и кипрской компанией (продавец) были заключены договоры купли-продажи 50 и 100% пакетов акций четырех аффилированных кипрских компаний, зарегистрированных по одному адресу, имеющих одинаковый вид деятельности и расчетные счета, открытые в одном банке. Эти кипрские компании произвели дополнительную эмиссию акций, получив в качестве встречного предоставления со стороны новых акционеров акции крупного металлургического холдинга. Впоследствии акции двух кипрских компаний были также переданы компаниям, расположенным на BVI. При этом единственный акционер компаний, зарегистрированных на BVI, также являлся учредителем и генеральным директором ООО "Капитал".
Как пояснили представители заявителя в судебном заседании, целью передачи акций крупного металлургического холдинга являлось повышение юридической защищенности владения акциями от взыскания со стороны недобросовестных лиц. В результате совершенных сделок необходимая юридическая защита была достигнута посредством создания структуры владения обществом акциями крупного металлургического холдинга, при которой любое обращение взыскания на акции стало невозможным без согласия третьих лиц - кипрских компаний.
По мнению налогового органа, ООО "Капитал" безвозмездно передало принадлежащие ему акции крупного металлургического холдинга в адрес компаний, зарегистрированных на BVI, путем осуществления ряда притворных сделок с участием кипрских аффилированных компаний. При этом ООО "Капитал" не исполнило обязанности налогового агента и не удержало налог на доходы иностранных компаний от источников в РФ.
Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, не разглядев в цепочке сделок "схему вывода акций иностранным компаниям, повлекшего возникновение налоговой выгоды посредством уменьшения налоговой обязанности". Однако налоговый орган подал апелляционную жалобу, которая была удовлетворена. Суд второй инстанции посчитал, что акции крупного металлургического холдинга были переданы кипрским аффилированным компаниям, контроль над которыми осуществляют компании, зарегистрированные на BVI. Таким образом, у последних возник доход от источника в РФ, налог с которого неправомерно не был удержан.
В заключение отметим, что в настоящее время налогоплательщики должны учитывать возрастающие риски переквалификации сделок для целей налогообложения. Кроме прочего нельзя забывать о том, что "налоговая" эффективность операций всегда должна следовать за их коммерческой целесообразностью, а не наоборот.

С.Фоевцов
Налоговый консультант
Подписано в печать
13.04.2016

---

"Новая бухгалтерия", 2014, N 3

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ СДЕЛОК: НАЛОГОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
(извлечение)
Налогообложение "по факту"

Налоговики вправе переквалифицировать притворную сделку (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Иначе говоря, вернуть ей действительный правовой смысл. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила - так сказано в п. 2 ст. 170 ГК РФ. Это правило касается и налогообложения. Поэтому инспекторы, обнаружив притворную сделку, доначисляют налоги, рассчитав их исходя из фактического смысла сделки.
К примеру, компания хочет продать другой фирме объект недвижимости. Чтобы не платить НДС, она оформляет куплю-продажу недвижимости как реализацию акций (реализация акций НДС не облагается - пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Однако при проверке налоговики могут изменить юридическую квалификацию сделки и пересчитать налоги исходя из купли-продажи имущества - в частности, доначислив НДС.
Примеров переквалификации довольно много.
Перечислим некоторые из них:
- гражданско-правовой договор может быть переквалифицирован в трудовой;
- дивиденды и выплаты членам совета директоров (наблюдательного совета) - в заработную плату. Кроме того, в заработную плату могут быть переквалифицированы выплаты по ученическим договорам и выплаты по процентным обязательствам;
- сделки по купле-продаже акций (долей) компании - в куплю-продажу имущества;
- агентские договоры и договоры комиссии - в договоры купли-продажи;
- деятельность в рамках простого товарищества - в куплю-продажу;
- реорганизация - в куплю-продажу;
- выплаты по процентным обязательствам - в дивиденды;
- договор лизинга - в договор купли-продажи с рассрочкой платежа.
Рассмотрим несколько наиболее распространенных случаев переквалификации.

Договор комиссии переквалифицируется
в договор купли-продажи

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Выгода и последствия

Налогообложение по договору комиссии происходит следующим образом. Комитент передает товар комиссионеру. При этом право собственности на товар к комиссионеру не переходит (ст. 996 ГК РФ). А потому на основании ст. 39 НК РФ у комитента не возникает доходов, облагаемых НДС и налогом на прибыль. Кроме того, комитент списывает в расходы сумму вознаграждения, уплачиваемую комиссионеру, и принимает к вычету НДС с этой суммы. Комиссионер рассчитывает налог на прибыль и НДС только с комиссионного вознаграждения (пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 156 НК РФ). В этом, собственно, и заключается налоговая выгода.
Теперь разберемся, что происходит, если договор комиссии переквалифицируют в договор купли-продажи.
Бывший комитент теперь считается продавцом. Для него датой перехода права собственности и, соответственно, датой реализации считается день передачи товара покупателю. Именно на эту дату он должен учесть выручку для целей уплаты налога на прибыль и НДС. А поскольку он этого не сделал, при проверке налоговые органы начисляют штрафы и пени. Сумму вознаграждения, которое он выплатил посреднику, инспекция из расходов исключает, в вычетах по НДС с этой суммы отказывает.
Бывший комиссионер становится покупателем. Он должен исчислять налог на прибыль и НДС со всей стоимости товара. Понятно, что, считая себя посредником, он этого не сделал. Поэтому при переквалификации ему доначислят НДС и налог на прибыль со всей стоимости товара. При этом он не сможет учесть в расходах затраты на приобретение товара, ведь у него нет подтверждающих документов (ст. 252 НК РФ).

На что обратить внимание

Чтобы свести к минимуму риск переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи, нужно правильно составить посреднический договор и оформить все документы, сопутствующие этому виду сделки.
На практике компании иногда включают в договор положения, противоречащие самой природе посреднических сделок. Например, такие:
- комиссионер увеличивает цену товара при просрочке оплаты товара комитентом.
ФАС Западно-Сибирского округа указал, что такое условие не соответствует ст. ст. 990, 992, 996 главы "Комиссия" ГК РФ (Постановление от 07.02.2011 N А70-3392/2010, Определением ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-6392/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора);
- условие об оплате товара не позднее определенного срока.
Наличие в договоре такого условия противоречит понятию посреднической сделки, ведь в соответствии с договором комиссии посредник перечисляет деньги за товар после его реализации. Рассматривая дело, ВАС РФ отметил, что "совокупность условий сделки свидетельствует о том, что между сторонами заключен договор купли-продажи. При наличии в данном договоре условия об оплате не позднее определенного срока в нем отсутствуют условия, свойственные комиссионным отношениям. Приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи" (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии", далее - Письмо ВАС РФ N 85);
- условие о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации.
При этом в договоре не предусмотрено предоставление комиссионером аванса комитенту.
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии должен исполняться за счет комитента. Перечисление денежных средств до реализации товара свидетельствует о том, что договор исполняется за счет комиссионера. Это противоречит правовой природе посреднических отношений (п. 1 Письма ВАС РФ N 85).
Нельзя забывать и о документах. При посреднических договорах непременно составляется отчет комиссионера (или агента - при агентском договоре) (ст. 999 ГК РФ). Его отсутствие может послужить причиной переквалификации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19)).

Лизинг - в договор купли-продажи с рассрочкой платежа

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца (абз. 1 ст. 665 ГК РФ). Имущество, переданное по договору лизинга, может по усмотрению сторон учитываться либо на балансе арендодателя (лизингодателя), либо на балансе арендатора (лизингополучателя) (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", далее - Закон N 164-ФЗ).
В случаях, когда лизингом "прикрывается" договор купли-продажи, оплата фактически производится в рассрочку, но обозначается как лизинговые платежи.

Выгода и последствия

Налогообложение договоров лизинга - это отдельная большая тема, поэтому в рамках этой статьи мы не будем ее касаться.
Основная выгода лизинга состоит в том, что его применение позволяет использовать ускоренную амортизацию (с коэффициентом не выше трех) в налоговом учете (п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Это значит, стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее.

Внимание! Специальный повышающий лизинговый коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

При определенных условиях ускоренная амортизация допустима и в бухгалтерском учете - если амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11). За счет более быстрой бухгалтерской амортизации уменьшается налог на имущество, ведь по общему правилу (за исключением отдельных объектов) налог на имущество рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета (п. 3 ст. 375 НК РФ).
Что касается налоговых последствий, то как минимум инспекция доначислит налог на имущество (если компания платила его в меньшем размере за счет применения ускоренной амортизации в бухгалтерском учете), а также предложит доплатить налог на прибыль в соответствующем периоде, пени за просрочку платежа и штраф.

Ошибки, которые могут привести к переквалификации

Договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа, если:
- договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества (Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2007, 09.08.2007 N КА-А40/3580-07);
- договором предусмотрен неравномерный график платежей и основная доля платежей приходится на первые несколько месяцев срока действия договора. Однако, рассматривая спор, суд не принял во внимание этот довод налоговиков (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2006 N Ф04-6158/2006(26646-А27-42));
- в договоре отсутствуют условия, свойственные именно лизингу. В п. 4 ст. 15 Закона N 164-ФЗ сказано: "На основании договора лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю". Все эти компоненты и условия (предмет, продавец, срок, плата, условия) должны быть отражены в договоре лизинга. Кроме того, необходимо указать, на чьем балансе будет учитываться имущество.

Реализация долей - в куплю-продажу имущества

Реализация долей в уставном капитале не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому, чтобы избежать уплаты НДС, продажу недвижимости или оборудования иногда оформляют как реализацию доли в уставном капитале.
В качестве иллюстрации можно привести дело, рассмотренное ФАС Московского округа. Компания договорилась с покупателем о продаже объекта недвижимости. Для этого она создала ООО с минимальным уставным капиталом размером 10 000 руб., а затем через договор займа внесла в учредительный капитал ООО 65 млн руб. На эти заемные деньги вновь созданное ООО купило у компании объект недвижимости. После чего покупатель приобрел долю в этом ООО.
Суд признал, что в данном случае сделка по приобретению доли прикрывала куплю-продажу недвижимости. В защиту своей позиции арбитры привели следующие аргументы:
- созданное ООО никакой деятельности не вело, предоставляло нулевую отчетность, имущества не имело. К тому же подобных ООО у компании было еще десять штук;
- компания предложила покупателю приобретение недвижимости путем приобретения доли в ООО, покупатель согласился;
- предварительный договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО заключен с условием, что ООО будет владеть правами на конкретный объект недвижимости и в учредительный капитал будет внесено 65 млн руб. То есть доля ООО ценой 10 000 руб. без права на недвижимое имущество покупателя на момент заключения договора не интересовала;
- после того как покупатель получил долю в уставном капитале ООО, оно также не вело реальной экономической деятельности;
- покупатель произвел оплату расходов по техническому обслуживанию и коммунальным услугам за помещение. Данные расходы могут быть связаны с объектом недвижимости, но никак не с покупкой доли.
При переквалификации сделки по реализации долей в уставном капитале в куплю-продажу налоговики доначисляют НДС.

Выплаты по ученическому договору (стипендии) -
в заработную плату

Ученический договор представляет собой соглашение об обучении или переобучении. Компания вправе заключать такой договор со штатными работниками и с лицами, которые только ищут работу (ст. 198 ТК РФ). Обучение штатных сотрудников может проходить как с отрывом, так и без отрыва от работы.
Некоторые компании часть зарплаты обучающихся сотрудников заменяют стипендией - так можно сэкономить на страховых взносах. Дело в том, что по условиям ученического договора ученик не обязан выполнять трудовые функции или какие-либо работы (оказывать услуги). Следовательно, со стипендии такого работника страховые взносы не уплачиваются (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).
Отметим, что на НДФЛ сэкономить не получится. В п. 11 ст. 217 НК РФ сказано, что различные стипендии не должны облагаться НДФЛ. Однако стипендии по ученическим договорам под эту норму не подпадают. Этой позиции придерживается и Минфин. Чиновники отмечают, что подобные стипендии платят не учебные заведения, а работодатели. Освобождать от НДФЛ можно только выплаты в рамках трудовых договоров, но никак не ученических (Письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123).

К сведению. В ученическом договоре должен оговариваться размер стипендии (ч. 1 ст. 199 ТК РФ). Причем она не может быть ниже МРОТ (ч. 1 ст. 204 ТК РФ). Напомним, с 1 января 2014 г. МРОТ составляет 5554 руб. (Федеральный закон от 02.12.2013 N 336-ФЗ). Максимальный размер стипендии не ограничен.

Сотрудники ПФР могут переквалифицировать стипендию в заработную плату. Соответственно, будут доначислены взносы, пени и выставлены штрафы.

Как избежать переквалификации

При проверке специалисты ПФР будут обращать на ученические договоры самое пристальное внимание. Это понятно из внутреннего документа - Методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов (утв. Распоряжением Правления ПФР от 03.02.2011 N 34р). В нем сказано, что при проверке контролерам следует анализировать в том числе трудовые договоры, дополнительные соглашения к ним, приказы, договоры гражданско-правового характера и соглашения, заключенные с физическими лицами (п. 7.4.9).
Оцениваться ученический договор будет, скорее всего, с точки зрения правильности оформления. Напомним обязательные компоненты такого договора (ст. 199 ТК РФ):
- наименование сторон;
- указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;
- условие об обязанности работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;
- условие об обязанности работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;
- срок ученичества;
- размер оплаты в период ученичества.

Выплаты членам советов директоров - в зарплату

Чтобы сэкономить на страховых взносах, компании работникам, являющимся членами совета директоров, вместо зарплаты выплачивают вознаграждение членам совета директоров. Такие выплаты не облагаются страховыми взносами, если они связаны непосредственно с выполнением обязанностей в качестве членов совета директоров, а не производятся на основании трудовых и гражданско-правовых договоров (п. 6 Письма Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19).
Проверяющих из ПФР может насторожить такая ситуация. Допустим, топ-менеджеры получали зарплату в 200 000 руб. в месяц. Затем компания внесла изменения в учредительные документы - у нее появился наблюдательный совет (совет директоров). При этом вознаграждение членам совета директоров было установлено в размере 100 000 руб. в месяц, а заработная плата топ-менеджеров уменьшилась до 100 000 руб. Специалисты фондов могут заподозрить, что заработная плата уменьшилась не случайно и переквалифицировать вознаграждение членам совета директоров в заработную плату. Соответственно, будут доначислены взносы, штрафы и пени.

Кстати. Выгода от такой оптимизации для компаний на общем режиме весьма сомнительная. Вознаграждения членам совета директоров, не связанные с выполнением ими обязанностей по трудовым и гражданско-правовым договорам, не включаются в расходы по налогу на прибыль (п. п. 21, 48.8 ст. 270 НК РФ). В отличие от зарплаты, которая списывается в расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ). И с точки зрения НДФЛ - никакой экономии - выплаты членам совета директоров от НДФЛ не освобождены, они облагаются налогом на общих основаниях (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Дивиденды работникам-учредителям - в зарплату

Еще один способ оптимизации - выплачивать вместо зарплаты дивиденды работникам компании, которые являются также и ее учредителями.
Выгода в том, что на дивиденды не начисляются страховые взносы (Письмо ФСС РФ от 18.12.2012 N 15-03-11/08-16893). Кроме того, ставка НДФЛ при выплате дивидендов физлицам-резидентам - 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ), а не 13%, как при выплате заработной платы (для резидентов).
Применяя такой способ налогового планирования, нужно помнить, что дивиденды могут выплачиваться:
- не чаще, чем раз в квартал (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ, п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ);
- только за счет чистой прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ; п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).
Также нужно помнить, что дивиденды выплачиваются на основании решения участников, если соблюдены следующие условия (ст. 29 Закона N 14-ФЗ; п. п. 1, 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ):
- уставный капитал полностью оплачен;
- у организации нет признаков несостоятельности (банкротства);
- после выплаты дивидендов стоимость чистых активов организации не станет меньше ее уставного капитала и резервного фонда.
Дивиденды, выплачиваемые в ином порядке, могут быть переквалифицированы в заработную плату. В результате фонды доначислят взносы, а налоговики - НДФЛ.

А.Сормова
"ЭЖ"
Подписано в печать
28.02.2014

продолжение

---

"Российский налоговый курьер", 2013, N 22

ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ДОГОВОРА
ИЗ-ЗА ОТДЕЛЬНЫХ ЕГО УСЛОВИЙ ПРИВОДИТ К НЕГАТИВНЫМ НАЛОГОВЫМ
ПОСЛЕДСТВИЯМ

Переквалификация посреднического договора в договор купли-продажи.

В одном из дел инспекция пришла к выводу, что заключенные компанией договоры комиссии являются притворными и прикрывают фактические сделки по купле-продаже нефтепродуктов. В связи с этим контролеры доначислили компании налоги. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.02.2011 N А70-3392/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-6392/11) доводы инспекции поддержал.
Во-первых, суд принял во внимание противоречивость условий договора комиссии и их соответствие условиям договора купли-продажи. Во-вторых, в материалах дела отсутствовали заявки комитента, являющиеся для комиссионера поручением на заключение посреднической сделки. Кроме того, инспекция представила пояснения директора одного из контрагентов, который указал на намерение заключить именно сделку купли-продажи и отсутствие фактического исполнения договора комиссии, а также показания свидетелей, которым был задан конкретный вопрос о виде и целях заключенных сделок.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 18.09.2012 N А38-4496/2011 также пришел к выводу, что фактически между сторонами осуществлялась деятельность по купле-продаже алкогольной продукции. Спорные агентские договоры носили формальный характер и не отвечали требованиям законодательства.
Переквалификация договора купли-продажи в посредническую сделку. ФАС Московского округа рассмотрел спор, в котором налоговики переквалифицировали сделки компании, совершенные по договорам поставки, в сделки, осуществленные якобы в рамках агентских правоотношений, и доначислили ей налоги. Суд пришел к выводу, что указанные действия налоговиков неправомерны. Поскольку на основании ст. 45 НК РФ контролеры вправе изменить налоговые обязательства налогоплательщика в результате юридической переквалификации сделок только по решению суда. Но инспекция в судебные органы не обращалась, и решение суда по указанным обстоятельствам отсутствовало (Постановление от 31.10.2005 N КА-А40/10637-05).

Примечание. Контролеры вправе самостоятельно изменить налоговые обязательства и переквалифицировать сделку. Однако взыскать доначисления могут только по решению суда.

Переквалификация договора на оказание информационно-консультационных услуг в договор аренды.

ФАС Северо-Западного округа согласился с налоговиками, которые переквалифицировали договоры на оказание информационно-консультационных услуг, организацию и проведение морских научных исследований в договоры по аренде судов и по оказанию услуг по вылову, переработке и реализации водных биологических ресурсов. Однако суд указал, что взыскание в досудебном порядке доначисленных в связи с переквалификацией налогов и соответствующих пеней противоречит ст. 45 НК РФ.
Переквалификация гражданско-правовой сделки в трудовой договор. Нередко оказывается, что гражданско-правовые договоры на самом деле описывают трудовые отношения (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.03.2013 N А82-4455/2012), а трудовые договоры прикрывают собой гражданско-правовые сделки (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13). В этом случае у компании существует риск не только налоговых доначислений, но и возникновения недоимки, пени и санкций по уплате страховых взносов.

Переквалификация договоров поставки в договоры подряда.

Отличие договора поставки от договора подряда является наиболее распространенным предметом судебных разбирательств. Так, по условиям договора поставки поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю (ст. 506 ГК РФ). В рамках подряда исполнитель обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). И в том, и в другом договоре воля сторон направлена на создание вещи и последующую ее реализацию. При этом изготовление товара предусмотрено как нормами договора поставки (ст. 506 ГК РФ), так и нормами договора подряда (ст. 703 ГК РФ).
Кроме того, согласно ст. 508 ГК РФ в договоре поставки стороны могут предусмотреть поставку товара отдельными партиями в течение действия договора, например определить, что товар может поставляться равными партиями помесячно, а также установить график поставки (декадный, суточный, часовой и т.п.). И в рамках договора поставки, и в рамках договора подряда может быть предусмотрено изготовление и передача как одной отдельной вещи, так и определенного договором количества однородных изделий или ряда (группы) товаров.
Суды выделяют ключевое отличие договора поставки от договора подряда. В частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.03.2012 N А62-960/2011 отметил следующее:
"<...> Для договора подряда характерно то, что подряд затрагивает не только результат работ, но и их выполнение".
Следовательно, существенной особенностью договора подряда является то, что такой договор четко регулирует ход выполнения работ по изготовлению вещи. В отличие от договора подряда договор поставки охватывает только конечный результат, он регулирует факт передачи товара, а изготовление вещи и выполнение работы лежит вне его правовой формы (см. врезку ниже).

Примечание. В договоре подряда целесообразно указать на поэтапную сдачу результатов работ
По правилам п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ, если срок действия договора составляет более одного налогового периода и договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход по такому договору подрядчик распределяет между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых исполняется договор. Наличие же этапа в договоре подряда автоматически отменяет необходимость распределения дохода между различными налоговыми периодами исполнения договора, несмотря на то что отдельный этап может продолжаться более одного налогового периода.
Подобный спор рассмотрел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.01.2011 N А56-10165/2010. В этом деле компания заключала смешанные договоры, которые включали в себя элементы договоров подряда и поставки, которые не предусматривали поэтапной сдачи работ. Налоговики посчитали, что доходы от реализации для целей налогообложения прибыли в этом случае необходимо распределять пропорционально доле фактических расходов (п. 2 ст. 271 и абз. 8 ст. 316 НК РФ). Однако суд пришел к выводу, что если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то доходы налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Компании удалось отстоять свою позицию, но нечеткие формулировки, допущенные при оформлении сделок, послужили поводом для налоговых доначислений и последующего судебного разбирательства.

Кроме того, важно помнить, что условия договора подряда направлены прежде всего на определение взаимоотношений сторон в процессе выполнения обусловленных работ. При купле-продаже (поставке) главное содержание договора составляет передача (поставка) предмета договора другой стороне - покупателю (Постановление ФАС Уральского округа от 05.06.2008 N Ф09-4122/08-С4).
Отметим также, что для правильной квалификации рассматриваемых конструкций важную роль играет условие, при котором изготовление вещи производится из материалов заказчика (покупателя). Такое условие в рамках договора подряда допускается положениями ст. 704 ГК РФ, а п. 5 ст. 154 НК РФ, по сути, допускает подобное и в рамках договора поставки. Если на стадии изготовления вещи предполагается участие заказчика (покупателя), необходимо учитывать, что риск переквалификации такого договора поставки в договор подряда (и наоборот) значительно повышается и суд при оценке фактических обстоятельств будет исходить из доли такого участия стороны, принимающей готовый товар.
Более того, чтобы уменьшить риск переквалификации одной сделки в другую при проведении налоговой проверки, можно руководствоваться тем, что первичные документы бухгалтерского учета при поставке и подряде различны (при поставке - накладная, счет-фактура, при подряде - приемо-сдаточный акт, справка о стоимости работ). Эти нюансы можно закрепить в договоре, указав перечень первичных документов в отдельном пункте договора.

Квалификация сделки как смешанного договора.

Это возможно, если стороны при заключении сделки предусматривают детальное правовое регулирование как изготовления вещи, так и ее передачи (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.2013 N А46-21007/2012, от 07.02.2013 N А45-16472/2012 и от 06.09.2012 N А56-26154/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.01.2013 N ВАС-17646/12)). В частности, в одном из дел ФАС Северо-Западного округа указал следующее (Постановление от 31.01.2011 N А56-10165/2010):
"<...> Условия договоров, регулирующие сроки поставки, права и обязанности сторон, комплектность поставки, порядок приемки продукции, условия о переходе права собственности и т.п., соответствуют институту поставки (параграф 3 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации). В то же время в указанных договорах отсутствуют условия, позволяющие отнести их к договорам подряда (статья 702 ГК РФ) в полном объеме или какой-либо части".
Таким образом, только однозначная правовая конструкция договора (как с точки зрения норм ГК РФ, так и фактических обстоятельств) позволяет налогоплательщику защитить договор от переквалификации.

А.Н.Медведев
Член Аудиторской палаты России,
член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов
Подписано в печать
31.10.2013

Посреднические договоры являются наиболее опасными с точки зрения переквалификации, о чем неоднократно указывала ФНС России в своих разъяснениях.

---

"Налоговый учет для бухгалтера", 2014, N 6

НАЛОГОВЫЕ РИСКИ РАБОТЫ С АГЕНТАМИ И ИНЫМИ ПОСРЕДНИКАМИ
(извлечение)

В настоящее время организации часто сталкиваются с агентскими схемами. Например, агенты продают товары, которые были произведены на другом конце страны, или по заказу привозят товары из-за рубежа, ищут покупателей ваших услуг. Однако согласно многочисленным разъяснениям ФНС России схема работы с посредниками относится к критериям налоговых рисков. Проанализируем их подробнее.

Виды посреднических договоров

Посреднические схемы работы могут быть реализованы в нескольких вариантах. В настоящее время существуют следующие виды договоров:
- поручение (гл. 49 Гражданского кодекса РФ, далее - ГК РФ);
- комиссия (гл. 51 ГК РФ);
- агентирование (гл. 52 ГК РФ).
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. Соответственно, при выборе агентской схемы важно, от чьего имени действуют посредник и компания-принципал. Вместе с тем агентская схема имеет плюсы и минусы.
В статье остановимся подробно на агентской схеме и будем использовать термины "агентский договор" и "агентская схема" в качестве синонимов всем видам посреднических договоров. Причин этому несколько. Во-первых, агентский договор чаще других встречается в практике работы компаний. Во-вторых, больше всего судебной практики сформировалось именно в отношении агентских договоров. В-третьих, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательства по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору (в нашем случае - комиссии и поручения).

Плюсы и минусы агентских схем

Агентская схема позволяет российским компаниям выйти на иностранный рынок, найти новых клиентов и покупателей.
Кроме того, с ее помощью можно сохранить право на использование упрощенной системы налогообложения. Преимущества применения последней известны. Организация, использующая этот специальный режим налогообложения, освобождается от ряда налогов (на прибыль, налога на имущество), не признается плательщиком НДС, в упрощенном виде осуществляет порядок ведения налогового учета и сдачу отчетности.

Пример. Компания имеет значительные доходы, которые приближаются к 60 млн руб., поэтому она может потерять право на применение упрощенной системы налогообложения. Чтобы этого не случилось, она может действовать через агента или нескольких агентов с целью снижения доходов и распределения их между "дружественными компаниями" .

Посреднические агентские договоры используются и для управленческих целей, например, чтобы структурировать потоки денежных средств между компаниями, входящими в один холдинг. В настоящее время весьма популярно передавать функции единоличного исполнительного органа сторонней организации, которая, по сути, выполняет агентские функции.
Посреднические договоры часто используются при заключении договоров аренды. Стороны могут на основании п. 3 ст. 421 ГК РФ включить в договор аренды условие о предоставлении посреднических услуг.
Вместе с тем посреднические договоры имеют и целый ряд минусов. Агентская схема требует больше подтверждающих документов. Для учета в составе расходов комиссионного или агентского вознаграждения в качестве документального обоснования применяются отчеты комиссионера или агента, а также документы, подтверждающие сумму расходов на выплату вознаграждения (акт приемки оказанных услуг, счет, счет-фактура и договор).
Применение агентской схемы может привести к большому количеству претензий со стороны проверяющих органов. В Приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" указано, что общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, может являться построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
Причем судебная практика нередко отражает позицию проверяющих.

Так, в случае оптимизации упрощенной системы налогообложения несколько юридических лиц могут быть признаны контролирующими органами одним юридическим лицом со своими контрагентами, имеющими единую деловую цель и единые интересы.

Судебная практика. Поскольку несколько организаций было признано одним юридическим лицом, все полученные доходы от реализации признаны доходами посредника, в результате чего превышен допустимый размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, и право на применение специального режима было утеряно (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2010 по делу N А65-17085/2009).

При проверке посреднических торговых сделок налоговики нередко полагают, что агентский договор скрывает куплю-продажу. И делают вывод: сделка подлежит юридической переквалификации на основании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19)). В результате налоговый орган может доначислить налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

Судебная практика. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.2012 по делу N А38-4496/2011 суд также встал на сторону налогового органа. Заключенные обществом с магазинами агентские договоры на оказание услуг по реализации алкогольной продукции противоречат законодательству и учтены для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Фактически отношения между контрагентами представляли собой куплю-продажу алкогольной продукции в рамках договоров поставки, в которых общество выступало в качестве продавца. Инспекция правомерно определила обязательства общества по налогу на прибыль и НДС с учетом сумм продажной наценки агентов и исключила из расходов, учтенных при налогообложении прибыли, выплаченное агентское вознаграждение.

Агентская схема может использоваться и банками.

Судебная практика. В Определении ВАС РФ от 12.11.2012 N ВАС-14374/12 признано неправомерным использование агентской схемы и занижение НДС. ИФНС пришла к выводу о занижении обществом налоговой базы по НДС с сумм вознаграждений, полученных по договорам с банками при выполнении операций в интересах кредитных организаций по приему коммунальных и прочих платежей у физических (юридических) лиц и их переводу. Суды сделали вывод о том, что спорные договоры не являются агентскими и обществом осуществлены банковские операции, которые не облагаются НДС.

Таким образом, при реализации агентских схем возможны значительные судебные риски.

Необходимо доказывать деловую цель посреднического договора.
Это может быть:
- привлечение новых клиентов и
- увеличение доходов.
Доказательством деловой цели служит отчет агента. Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Статья 1008 ГК РФ устанавливает обязанность агента представлять принципалу отчеты о выполнении поручения. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
В этой связи агентский договор является своего рода типовым договором, конкретные действия агента подтверждаются отчетом.

Е.Шестакова
К. ю. н.,
генеральный директор
ООО "Актуальный менеджмент"
Подписано в печать
20.05.2014

О рисках переквалификации комиссионных договоров было здесь -

переквалификация комиссии в куплю-продажу