Переквалификация комиссии в куплю-продажу

О рисках при переквалификации комиссионных сделок.

В ответ на Ваш запрос о рисках по переквалификации налоговыми органами комиссионных сделок с драгоценными металлами в прямые сделки купли-продажи юридическое управление сообщает свое мнение относительно озвученных вопросов.
1. Возможность налогового органа переквалифицировать заключенные налогоплательщиком сделки предусмотрена положениями пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которой, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. При этом согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, обязанность по уплате налогов законодательство связывает не с гражданско-правовыми сделками (заключенными договорами), а непосредственно с финансово-хозяйственными операциями, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете.
Именно такой подход закреплен в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148. Так, ВАС РФ указал, что по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе по совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
Таким образом, налоговые последствия, во-первых, не зависят от воли субъектов гражданских правоотношений, во-вторых, возникают в силу публично-правовых интересов, определенных налоговым законодательством, в-третьих, не могут изменяться напрямую в результате использования гражданско-правовых инструментов (например, зависеть от того, как стороны назовут тот или иной договор). Вместе с тем стороны при заключении сделок не лишены права использовать ту юридическую конструкцию, которая, по их мнению, наиболее отвечает сложившимся правоотношениям. При этом при дальнейшей оценке заключенного такими сторонами договора во внимание будут приниматься содержание договора и действительная воля сторон, исходя из чего уже будут применяться соответствующие положения законодательства.
Следовательно, хотя стороны напрямую не вправе изменять гражданско-правовые последствия, они могут делать это косвенно, осуществляя выбор наиболее подходящей для них формы и вида договора, что допускается в силу п. п. 2 - 4 ст. 421 ГК РФ.
При оценке налоговых последствий применяется принцип налоговой экономии. Данный принцип напрямую не закреплен законодательно, однако уже давно сформулирован в судебной практике и успешно применяется.
В частности, в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.
Таким образом, стороны договора могут избрать такую форму договора и такой способ сотрудничества, который позволит наиболее эффективно использовать финансовые ресурсы и в то же время обеспечит надлежащее исполнение обязательств, связанных с уплатой налогов.
При этом любой договор не должен противоречить принципу экономической обоснованности налога, любая операция должна быть документально подтверждена. Данный принцип закреплен в НК РФ. Так, в силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Однако при избрании необходимой формы сделки стороны должны вести себя добросовестно и проявить должную осмотрительность.
Если форма сделки, исполняемой сторонами, не будет соответствовать фактическим отношениям, которые возникли между ними, то к такой сделке будут применяться те налоговые последствия, которые соотносятся с реальной волей сторон, существом и характером сделки.
Таким образом, можно говорить о том, что стороны хотя и свободны в выборе контрагентов, определении формы договора и включении необходимых условий в него, однако в силу положений налогового законодательства должны придерживаться определенных требований к совершаемым сделкам, в особенности относительно их экономического смысла для всех сторон заключенной сделки. Например, если стороны заключают посредническую сделку, то ее экономическое содержание должно объективно соотноситься с ответом на вопрос, в чем экономическая целесообразность и выгода этой сделки для ее сторон и почему выбрана именно посредническая, а не прямая схема. Соблюдение таких требований, хотя прямо и не предписано гражданским законодательством, но необходимо для успешного осуществления предпринимательской деятельности. При этом стороны договора не вправе напрямую использовать свободу договора для изменения налоговых последствий, однако вместе с тем могут выбрать такую правовую конструкцию, которая будет в большей степени отвечать их экономическим интересам за счет снижения налоговой нагрузки.
Как указала ФНС России в Письме от 17.10.2012 N АС-4-2/17710, учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим наступление для него неблагоприятных последствий.
Иными словами, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочкой контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) является одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды, что прямо следует из указанного Письма.
Посреднические договоры, в частности договоры комиссии, привлекают особенно повышенное внимание у налоговых органов. Так, в п. 8 Приказа ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ указано, что одним из оснований признания налоговой выгоды необоснованной может являться построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочкой контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Если налоговым органом будет доказан формальный характер участия посредника, то ему могут быть доначислены налоги исходя из всего товарооборота, а не только на основании полученного вознаграждения.
Указанные риски основываются в том числе на претензиях, ранее уже предъявлявшихся банку со стороны налоговых органов, сложившихся по результатам предшествующей налоговой проверки банка.
Изучение судебной практики по вопросу юридической переквалификации заключенных сделок позволяет прийти к выводу о том, что в целом позиция налогового органа базируется на озвученных выше общих аргументах формирования суждения относительно обоснованности такой переквалификации и не имеет каких-либо жестких частных признаков. Иными словами, в каждом конкретном деле налоговый орган находит свою аргументацию переквалификации заключенных сделок, которая не всегда с учетом конкретных обстоятельств конкретного спора применима к похожим случаям или похожим делам. Изложенное позволяет выявить единственную закономерность, которая заключается в том, что юридическая переквалификация заключенных налогоплательщиком сделок является правом налогового органа, который при переквалификации сделок руководствуется исключительно внутренним убеждением. При этом такое право налогового органа не противоречит Конституции РФ, поскольку вопрос защиты прав налогоплательщика в указанных случаях против необоснованных требований налогового органа оставлен исключительно на решение суда. Это закреплено в Определении Конституционного суда РФ №2518-О от 23 ноября 2017 года.
2. Вместе с тем, несмотря на отсутствие жестких правил применения института юридической переквалификации заключенных сделок относительно конкретных частных случаев, анализ судебной практики позволяет выявить наиболее уязвимые моменты в этих отношениях, особенно если они касаются посреднических договоров. В нашем случае в предмет оценки попадают комиссионные сделки, заключенные с ООО «МР Трейдинг» и ООО «МР Цветмет», согласно которым последние поручили банку продать принадлежащее им золото.
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. А по договору купли-продажи согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). У этих сделок различные налоговые последствия. Так, по договору комиссии комитент передает товар комиссионеру, хотя право собственности на товар к комиссионеру не переходит (ст. 996 ГК РФ).
а) Как показывает ряд судебных решений, существенный налоговый риск возникает в случае, если в договоре указано условие о том, что комиссионер увеличивает цену товара при просрочке оплаты товара комитентом. Как указал ФАС ЗСО, такое условие не соответствует ст. ст. 990, 992, 996 главы "Комиссия" ГК РФ (Постановление от 07.02.2011 N А70-3392/2010, Определением ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-6392/11 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора).
В договорах комиссии с ООО «МР-Трейдинг» и ООО «МР-Цветмет» отсутствует условие о возможности увеличения цены товара при просрочке оплаты товара комитентом. В п. 3.1. Договора прописано, что цена реализации Золота устанавливается в дополнительных соглашениях. В дополнительных соглашениях, в свою очередь, зафиксирована окончательная цена Золота, а также, вознаграждения Комиссионера, исходя из стоимости реализации металла.
б) Согласно ряду имеющихся судебных решений, существенные риски юридической переквалификации сделок содержат такие условия комиссионных договоров, как условие об оплате товара не позднее определенного срока. Наличие в договоре такого условия, по мнению судов, противоречит понятию посреднической сделки, ведь в соответствии с договором комиссии посредник перечисляет деньги за товар после его реализации. Как отметил ВАС РФ в своем Определении от 19.05.2011 № ВАС-6392/11, совокупность условий сделки свидетельствует о том, что между сторонами заключен договор купли-продажи. При наличии в данном договоре условия об оплате не позднее определенного срока в нем отсутствуют условия, свойственные комиссионным отношениям. Приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85).
В проанализированных юридическим управлением договорах комиссии с ООО «МР-Трейдинг» и ООО «МР-Цветмет» отсутствует условие об оплате товара в определенные сроки, однако в пункте 2.1.2. предусмотрен срок реализации Золота (не позднее 20-ти рабочих дней с даты получения от Комитента Золота), что формально может истолковываться как ограничение срока по оплате металла. Данный риск нивелируется пунктом 2.1.3 договора, предусматривающим, что «в случае невозможности реализации Золота в срок в соответствии с п. 2.1.2, Комиссионер обязан уведомить Комитента об этом и по согласованию с Комитентом продлить срок реализации Золота либо по согласованию с Комитентом вернуть Золото в указанный Комитентом срок», однако, с учетом озвученной судебной практики, не исключает претензий налогового органа по этому поводу.
в) Как следует из ряда судебных решений, не соответствует правовой природе договора комиссии условие комиссионного договора о перечислении оплаты за товар частями, независимо от его реализации. Перечисление денежных средств до реализации товара свидетельствует о том, что договор исполняется за счет комиссионера. Это противоречит правовой природе посреднических отношений (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85).
Пункт 2.2. Договора предусматривает право Комиссионера осуществлять продажу металла в течение срока, указанного в п. 2.1.2. (не позднее 20-ти рабочих дней с даты получения от Комитента Золота) отдельными партиями. Данное условие не является обязанностью Комиссионера оплачивать товар частями, однако и не исключает возможности оплаты товара до его реализации, что автоматически влечет за собой возникновения выше указанных рисков переквалификации таких отношений в отношения по купле-продажи товара. Несмотря на то, что данный риск нивелируется пунктом 3.3 договора, согласно которому сумма вознаграждения может удерживаться Комиссионером из суммы полученных денежных средств, получение этой суммы Комиссионером в другом порядке, а так же формальное содержание п. 2.2 без привязки к иным условиям договора может вызвать претензии со стороны налогового органа.
г) Ключевым элементом работы с договорами комиссии является составление подтверждающих документов их исполнения (отчет комиссионера). Согласно судебной практике, отсутствие отчетов также может послужить причиной переквалификации договора (Постановление ФАС ЗСО от 20.03.2008 № Ф04-2012/2008(2392-А46-19).
Юридическим управлением проанализирован ряд отчетов, составленных по результатам исполнения договоров комиссии. Всего предварительно с указанными лицами заключено более 150 штук посреднических договоров (составление отчетов по исполнению сделок происходит без участия юристов). В проанализированных отчетах отсутствует указание на то, с кем заключались договоры купли-продажи металла, т.е. не указан приобретатель металла. Хотя формально это обстоятельство не противоречит требованиям законодательства, но может содержать риски предъявления претензий со стороны налогового органа к таким отчетам.
Дополнительно отмечаю, что в банке не существует типовых форм посреднических договоров по указанным операциям, а так же типовых условий их заключения и исполнения. Вследствие этого, юридическое управление исходило из того, что условия проанализированных договоров в целом являются похожими, что, однако не исключает и обратное.
Кроме того, юридическое управление не обладает информацией о характере последующих отношений сторон при исполнении этих договоров, а соответственно не может выявить иных налоговых рисков, связанных с соотношением сложившихся истинных отношений сторон и характером уже заключенных сделок.
Анализ судебной практики по схожим отношениям произведен по состоянию на время дачи настоящего заключения, что, однако, не исключает вариантов изменения судебной практики и подходов к аналогичным или схожим отношениям.
Анализ судебной практики произведен по данным наиболее часто встречающихся претензий со стороны налоговых органов в части юридической квалификации посреднических сделок и не включает в себя анализ других частных случаев в этой категории дел. Количество дел этой категории по данным базы правовой системы Консультант Плюс составляет более 400 дел, каждое из которых базируется на индивидуальных особенностях заключенных сделок.

Неправильное выставление комитентом счета фактуры не имеют правового значения, т.к. служат исключительно для целей выделения комитентом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет самим комитентом на основании данных отчета комиссионера.

---

{Определение ВАС РФ от 21.12.2007 N 17091/07 по делу N А-32-7553/2007-51/100

При вынесении судебных актов суды установили: общество представило в инспекцию полный пакет документов, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов; нарушение комитентами поставщиков общества порядка учета счетов-фактур не является основанием для отказа обществу в возмещении налога; счета-фактуры, выставленные комиссионером обществу соответствуют требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); общество оплатило налог на добавленную стоимость поставщику товара, приобретенного для последующей перепродажи на экспорт; счета-фактуры, выставляемые комитентом комиссионеру, служат исключительно для целей выделения комитентом суммы налога, подлежащей уплате в бюджет самим комитентом на основании данных отчета комиссионера;