Дополнительные доказательства по проверке

Когда и как налогоплательщик может предоставить дополнительные доказательства по налоговой проверке.

---

Рецензент:

С.В. Разгулин, действительный государственный советник
Российской Федерации 3 класса

ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО НАЛОГАМ

ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НАЛОГОВЫМ ПРОВЕРКАМ

6.3.2. ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ ДОКУМЕНТОВ
В ВЫШЕСТОЯЩИЙ ОРГАН ИЛИ СУД

Конечно, лучше, чтобы документы, которые подтверждают вашу правоту в споре с налоговиками, были приложены непосредственно к возражениям либо представлены в инспекцию в согласованные сроки до рассмотрения материалов проверки. Тогда у вас есть реальный шанс повлиять на принятие решения по итогам проверки.
Однако может случиться так, что вы будете располагать документами только после вынесения решения.
Можно ли представить их непосредственно в вышестоящий орган или суд?

Что касается представления таких документов в вышестоящий налоговый орган, то налоговое законодательство допускает эту возможность (п. п. 1, 2, 4 ст. 140 НК РФ). Они могут быть приложены к жалобе, а также дополнительно представлены в ходе ее рассмотрения. При этом, если вы не представляли их нижестоящему налоговому органу во время проверки или при рассмотрении ее материалов, вам придется пояснить причины такого непредставления (п. 4 ст. 140 НК РФ, см. также Письмо ФНС России от 04.07.2013 N СА-4-9/12019@ (п. 10)). В то же время Налоговый кодекс РФ не содержит положений, в соответствии с которыми вышестоящий налоговый орган может принять или не принять поданные налогоплательщиком документы в зависимости от причин их непредставления нижестоящей инспекции. Вместе с тем с учетом отсутствия разъяснений чиновников по данному вопросу, если вы заинтересованы в том, чтобы документы были приняты и оценены вышестоящим органом, советуем вам запастись аргументами при обосновании таких причин.
Следует отметить, что в случае представления налогоплательщиком дополнительных документов в ходе рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган может продлить срок ее рассмотрения до одного месяца (абз. 1 п. 6 ст. 140 НК РФ). Поэтому, если вы не заинтересованы в затягивании процесса принятия решения по вашей жалобе, рекомендуем все подтверждающие документы представлять одновременно с ней. Кроме того, рассматривающий жалобу орган может не дожидаться истечения срока ее рассмотрения, установленного абз. 1 п. 6 ст. 140 НК РФ, и вынести соответствующее решение раньше. Поэтому с представлением дополнительных документов нужно поторопиться, поскольку после принятия решения по жалобе они уже не будут рассмотрены.

В настоящее время вопрос о том, примет ли суд документы, которые не были представлены налогоплательщиком на стадиях рассмотрения материалов проверки и досудебного обжалования решения налогового органа, является неоднозначным.

Так, ВАС РФ в Постановлении Пленума от 30.07.2013 N 57 указал, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляются как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии проведения мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения спора (абз. 3 п. 78 данного Постановления).
Однако из этого же пункта Постановления следует, что налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять. Другая сторона спора при этом может обратиться к суду с ходатайством о предоставлении возможности ознакомиться с указанными документами и представить опровергающие доказательства (абз. 4 п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).
Более того, ВАС РФ допускает, что суды могут принять дополнительные доказательства независимо от причин их непредставления налоговым органам. Данный вывод, по нашему мнению, следует из абз. 5 п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ N 57. При этом судебные расходы в такой ситуации могут быть возложены на налогоплательщика независимо от исхода дела.
Исходя из изложенного мы считаем, что решение вопроса о том, принимать или не принимать дополнительные документы в ходе судебного разбирательства, остается на усмотрение суда. Поэтому прогнозировать, как будет действовать суд, сложно.
По нашему мнению, в ситуации, когда налогоплательщик представил в суд документы, которые в ходе проверки не истребовались налоговым органом, велика вероятность того, что судьи их примут, руководствуясь п. 3.3 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О. Из него следует, что налогоплательщик не лишается права представлять суду документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов, независимо от того, были они истребованы и исследованы налоговым органом или нет.

Однако, даже если суд согласится их принять, налогоплательщик должен быть готов пояснить, что воспрепятствовало представлению документов налоговому органу до обращения за судебным разрешением спора. При отсутствии объективных препятствий для их представления инспекции суд вправе применить положение ч. 1 ст. 111 АПК РФ, возложив на налогоплательщика судебные расходы полностью или в части независимо от результатов рассмотрения спора (абз. 5 п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Примечание
Положения о дополнительных доказательствах, содержащиеся в п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, в равной степени относятся и к ситуации, когда такие доказательства представлены в суд налоговым органом. В Письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 ФНС России дала разъяснения по вопросу применения соответствующих положений этого Постановления. В нем указывается, что представление налоговыми органами в суд дополнительных доказательств возможно, если они получены с соблюдением закона. Также в Письме отмечено, что судебные расходы не будут отнесены на налоговый орган, если имеется уважительная причина, по которой налогоплательщик не ознакомлен с представленными доказательствами на всех стадиях налогового контроля.
Кроме того, ФНС России указала, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении него налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Стоит добавить, что Пленум ВАС РФ не разъяснил в указанном Постановлении, какие причины могут являться объективными препятствиями. Из буквального смысла данного понятия следует, что таковыми могут быть непреодолимые обстоятельства, которые не зависят от воли налогоплательщика. По нашему мнению, о таких причинах можно говорить, например, в случае изъятия документов органами внутренних дел.
Объяснять суду, почему вы не раскрыли доказательства (документы) при рассмотрении материалов налоговой проверки и досудебном урегулировании спора, придется и в случае непредставления документов по требованиям проверяющих.
Если суд сочтет причины их непредставления объективными или уважительными, то, скорее всего, приобщит дополнительные документы к материалам дела, руководствуясь тем же п. 3.3 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, а также позицией Президиума ВАС РФ, выраженной им ранее в Постановлении от 19.07.2011 N 1621/11.
В случае же когда непредставление документов по требованиям налоговых органов явилось умышленным, было направлено на уклонение от проведения налоговой проверки или иным образом связано с злоупотреблениями со стороны налогоплательщика, рассчитывать на то, что суд обязательно примет такие доказательства, не рекомендуем.

Примечание
Судьи, скорее всего, откажут налогоплательщику, приняв во внимание, например, практику применения арбитражными судами положений Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. Судебные инстанции по делам о получении необоснованной налоговой выгоды нередко ссылаются на то, что лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 05.03.2012 N Ф09-1248/12).

Однако не исключаем, что судьи все же могут принять документы и в указанном случае, поскольку разъяснения, данные Пленумом ВАС РФ, не содержат такого запрета.
Учитывая неоднозначность ситуации с представлением подтверждающих документов непосредственно в суд и тот факт, что в каждом случае судьи будут индивидуально подходить к этому вопросу, рекомендуем документы представлять налоговым органам до вынесения решения по итогам проверки или в крайнем случае на этапе досудебного обжалования.
До принятия Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 ситуация с представлением дополнительных документов непосредственно в суд выглядела иначе. Судьи обязаны были принять и оценить представленные в судебное заседание документы. Такая позиция была изложена в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.
При этом ВАС РФ отмечал, что налогоплательщик в обоснование своих возражений по акту мог представить в суд документы и иные доказательства независимо от того, были ли они представлены в налоговый орган в установленные сроки (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Приведенная позиция Пленума ВАС РФ была высказана до внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, в соответствии с которыми ст. 100 НК РФ распространена на камеральные проверки. Соответственно, разъяснения касались только актов выездных проверок. Однако и после изменений правила представления возражений на акт проверки остались прежними. Поэтому разъяснения Пленума ВАС РФ N 5 применялись нижестоящими судами для возражений на акт камеральной проверки (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2010 N А45-28146/2009, ФАС Московского округа от 28.01.2010 N КА-А41/15384-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2013 N А61-1566/2012, от 15.01.2010 N А53-11849/2009, ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А48-5775/2009).
Отметим, что указанным выше подходом Пленума ВАС РФ нижестоящие суды руководствовались не во всех ситуациях. Так, если документы были истребованы <2> налоговиками в ходе проверки, но не были представлены в инспекцию до вынесения решения без уважительной причины, суды зачастую их не принимали (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 24.04.2008 N КА-А40/13262-07-2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 N А19-4615/06-38-Ф02-6434/06-С1).

---

<2> Истребование налоговым органом документов в рамках камеральной проверки допускается в ряде случаев, перечень которых ограничен. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 2.7.1 "Истребование документов у налогоплательщика и третьих лиц в ходе камеральной проверки".

В то же время, если причину, по которой налогоплательщик не представил документы налоговому органу, суды считали уважительной, такие документы приобщались к материалам дела. На практике это происходило в следующих ситуациях:
- если налоговый орган не доказал в суде, что направил вам требование о представлении документов (Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17542-10);
- если налоговый орган направил требование по неверному адресу (Постановление ФАС Московского округа от 15.08.2012 N А40-8089/12-75-39);
- если налоговый орган не представил суду доказательств надлежащего вручения требования (Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2009 N КА-А40/6159-09, ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2009 N А56-12787/2008);
- если суд установил, что вы не получили требование по вине сотрудников почты при том, что вами приняты меры для получения почтовой корреспонденции (Постановление ФАС Московского округа от 02.08.2010 N КА-А40/7894-10).

Примечание
Дополнительно с судебной практикой по данному вопросу применительно к выездным проверкам вы можете ознакомиться в разд. 15.3.2 "Представление подтверждающих документов в вышестоящий налоговый орган или суд".

В заключение отметим, что в некоторых случаях по закону документы вы обязаны подавать вместе с декларацией. Например, экспортер, чтобы подтвердить применение "нулевой" ставки НДС, должен вместе с декларацией представить документы, которые подтверждают использование указанной ставки (п. 10 ст. 165 НК РФ).
По этому вопросу существуют разъяснения Пленума ВАС РФ, приведенные в Постановлении от 18.12.2007 N 65. Поскольку они являются специальными для данного случая, полагаем, что нижестоящие суды при рассмотрении подобных ситуаций по-прежнему будут руководствоваться ими, а не п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

---

Добавим, что, как правило, документы принимались судами к рассмотрению без оценки причин их непредставления проверяющим. Однако в арбитражной практике есть примеры, когда суды исследовали такие причины. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, вынесенном в пользу налогоплательщика, в качестве довода судьи указали на отсутствие возможности представить документы проверяющим в силу объективных причин.
Ссылаясь на приведенное выше Постановление Президиума ВАС РФ, отдельные нижестоящие суды требовали от налогоплательщиков указания причин непредставления документов налоговым органам в ходе проверки. И если такие причины не являлись объективными, суды отказывались рассматривать документы в судебном заседании (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2012 N А72-6326/2011).
Отметим, что и до принятия Постановления Президиума ВАС РФ N 1621/11 некоторые суды вставали на сторону налоговых органов и не принимали документы к рассмотрению. Они обосновывали это тем, что в ходе проведения проверки налогоплательщик документы не представил, хотя такая возможность у него была (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 28.04.2006 N А54-4614/2005С5, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2008 N А56-25050/2006).

О том, что можно их представить уже в суд но понести судебные расходы.

---

База:

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 июля 2013 г. N 57

О НЕКОТОРЫХ ВОПРОСАХ,
ВОЗНИКАЮЩИХ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ЧАСТИ ПЕРВОЙ
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

78. Из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.
В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.
В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.
При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.